Облік фінансових інвестицій

1. Крім капітальних вкладень підприємства можуть здійснювати фінансові інвестиції. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції».

Поняття «фінансові інвестиції» є новим для вітчизняної практики. Визначення терміну «фінансова інвестиція» наведено в П(С)БО 2 «Баланс». Під фінансовими інвестиціями розуміються активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Отже, капітальні інвестиції - це є вкладення у власну матеріально-технічну базу підприємства, а фінансові інвестиції - вкладення у інші суб'єкти господарської діяльності з метою одержання прибутку або інших вигод у майбутньому.

В бухгалтерському обліку фінансові інвестиції групуються за багатьма ознаками. За терміном утримання інвестиції поділяються на довгострокові (що утримуються більше року а також усі інші інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент), поточні (на строк, що не перевищує один рік, і ті, що можуть бути вільно реалізовані на ринку).

За відношенням до власності можна виділити інвестиції, що засвідчують право власності, і такі, що не засвідчують такого права.

До першої групи за даною ознакою відносяться інвестиції, що:

• – засвідчують право власності інвестора на частку у капіталі об'єкта інвестування;
• – виступають у формі придбаних цінних паперів чи здійснених внесків у статутний капітал інших підприємств;
• – не обмежені конкретними термінами повернення інвестицій;
• – утримуються з метою одержання доходу, а не продажу.

До другої групи включаються інвестиції, що мають боргову природу:

• – виступають у виді боргових цінних паперів або договорів, що засвідчують відносини позики;
• – утримуються підприємством до їх погашення у цілях отримання доходів (відсотків) або для перепродажу;
• – за ними встановлені конкретні терміни повернення.

За ступенем впливу на об'єкт інвестування виділяють інвестиції з незначним впливом (якщо інвестор контролює до 25 % капіталу об'єкта інвестування); з суттєвим впливом (якщо інвестор придбав блокувальний пакет - 25-50 % акцій об'єкта інвестування); повний контроль (якщо інвестор контролює більше 50 % акцій об'єкта інвестування).

Відносини між інвестором і інвестованим підприємством, якщо перший контролює більше 25% акцій об'єкта інвестування, кваліфікуються як відносини між пов'язаними сторонами. До них відносяться інвестиції у спільну діяльність, у дочірні та асоційовані підприємства.

За призначенням фінансові інвестиції поділяються на ті, що призначені для продажу, і такі, що призначені для утримання. У першому випадку інвестиції розцінюються як звичайний товар, що підлягає реалізації. Наслідком інвестицій, що придбані з метою їх подальшого утримання, є одержання частини прибутку (дивідендів) від суб'єкта інвестування, участь в управлінні цим суб'єктом.

За П(С)БО 12 у момент придбання інвестиції оцінюються за їх фактичною собівартістю. Собівартість фінансових інвестицій складається із ціни їх придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших зборів, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансових інвестицій.

В подальшому інвестиції, що утримуються, можуть оцінюватися на дату складання балансу за іншими видами оцінки. Найбільш розповсюдженим з них є оцінка за справедливою вартістю, амортизованою собівартістю або за методом участі в капіталі.

2. До короткострокових інвестицій відносяться поточні інвестиції з терміном утримання менше року і які можуть бути вільно реалізовані (акції, облігації, сертифікати, казначейські зобов'язання, а також депозитні вклади на рахунки в установах банку з метою одержання відсотків).

Згідно П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» відображення в обліку і звітності таких інвестицій здійснюється за собівартістю або справедливою вартістю кожної окремої інвестиції або інвестиційного портфеля в цілому. Зниження справедливої вартості інвестиції у порівнянні з її собівартістю (вкладеними коштами) розцінюються як фінансові втрати, зростання - відноситься на зменшення вказаних витрат.

Для обліку короткострокових інвестицій використовується рахунок 35 «Поточні фінансові інвестиції», котрий має такі субрахунки:

• 351 «Еквіваленти грошових коштів»;
• 352 «Інші поточні фінансові інвестиції».

Складовою облікової політики підприємства повинен бути критерій віднесення інвестицій до грошових еквівалентів. Як правило, до грошових еквівалентів відносять поточні інвестиції, початковий строк погашення яких не перевищує 3 місяці і відносно яких існує впевненість у тому, що вони не зменшуються протягом встановленого терміну інвестування.

Хоча еквіваленти грошових коштів і увійшли до складу рахунка 35 «Поточні фінансові інвестиції», але їх вартість відображається в Балансі у складі статті «Грошові кошти і їх еквіваленти».

Таблиця. Тому всі інші поточні фінансові інвестиції відображаються в бухгалтерському обліку на субрахунку 352.

• 3. Для обліку довгострокових фінансових інвестицій у бухгалтерському обліку передбачено рахунок:
• 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», котрий має такі субрахунки:
• 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі»;
• 142 «Інші інвестиції пов'язаним сторонам»;
• 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам».

Рахунок 14 призначений для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних і місцевих позик, здійснення внесків до статутного капіталу інших підприємств, створених на території України і за кордоном.

Виходячи з того інвестується підприємство пов'язаною стороною чи ні, для обліку мають використовуватися субрахунки 141 (142) або 143.

Інвестиції пов'язаним сторонам (а саме в асоційовані, дочірні, спільні підприємства), як правило, обліковуються за методом участі в капіталі. Однак існують і винятки, коли інвестиції в зазначені компанії відображаються за справедливою вартістю (наприклад, інвестиції, придбані для продажу протягом 12 місяців, та ін.).

Виходячи з цього для подальшої класифікації на рахунках бухгалтерського обліку необхідно виділити ті інвестиції пов'язаним сторонам, що обліковуються (будуть обліковуватися) за методом участі в капіталі (субрахунок 141), та інші інвестиції (субрахунок 142).

а) Облік інвестицій за справедливою вартістю

За справедливою вартістю відображаються фінансові інвестиції у інші суб'єкти господарювання, крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, або обліковуються за методом участі в капіталі.

Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

За справедливою вартістю здійснюється облік інвестицій в асоційовані підприємства, дочірні, спільну діяльність зі створенням юридичної особи при наявності однієї із умов:

• – фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;
• – асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

Справедлива вартість інвестицій визначається шляхом їх дооцінки, уцінки. На суму дооцінки інвестицій (різницю між їх обліковою і справедливою вартістю) створюється відповідний фонд у кредиті субрахунку 423 «Дооцінка активів». Сума уцінки списується на зменшення цього джерела, а за його відсутності - на інші витрати у дебет субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».

Таблиця

б) Облік інвестицій за амортизованою собівартістю

Довгострокові фінансові інвестиції в боргові цінні папери, що утримуються інвестором до їх погашення відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю, тобто за собівартістю, яка збільшена на суму накопиченої амортизації дисконту, або зменшена на суму накопиченої амортизації премії. При цьому під дисконтом розуміється сума перевищення вартості погашення боргових цінних паперів над їх собівартістю, а під премією - сума перевищення собівартості боргових цінних паперів над їх вартістю.

Амортизація, тобто розподіл дисконту або премії протягом періоду з дати придбання боргових цінних паперів до моменту їх погашення, здійснюється за методом ефективної ставки відсотка.

За цим методом річна сума амортизації визначається за такими формулами:

– при амортизації дисконту:

Таблиця

при амортизації премії:

Таблиця

Таблиця. Визначення ефективної ставки відсотка у випадку придбання інвестицій з дисконтом:

Таблиця. Визначення ефективної ставки відсотка у випадку придбання інвестицій з премією:

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка, що підлягає отриманню.

Приклад

01 січня 2001р. підприємство «Добробуд» придбало облігації номінальною вартістю 1 000 000 грн. з річною фіксованою ставкою 10 %. Ціна придбання - 900 000 грн. Облігації були випущені строком на чотири роки. Виплата відсотка здійснюється щорічно в кінці року.

В даному випадку фінансові інвестиції здійснені з метою їх утримання до погашення. Отже, облік цих інвестицій здійснюється за амортизованою собівартістю.

Облігація придбана з дисконтом.

Дисконт = 1 000 000 - 900 000 = 100 000

Для визначення річної суми амортизації дисконту, необхідно визначити ефективну ставку відсотка.

Таблиця

Таблиця. Розрахунок амортизації дисконту за інвестиціями в облігації

Таблиця. Відображення в обліку облігацій, придбаних з дисконтом

Приклад

01 січня 2001р. підприємство «Добробуд» придбало облігації номінальною вартістю 100 000 грн. з річною фіксованою ставкою 15%. Ціна придбання - 109 000 грн. Облігації були випущені строком на три роки. Виплата відсотка здійснюється щорічно в кінці року.

В даному випадку облігація придбана з премією.

Премія = 109 000 -100 000 = 9000 .

Таблиця.

Таблиця. Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігації

Таблиця. Відображення в обліку облігацій, придбаних з премією

в) Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Метод участі в капіталі - це метод обліку фінансових інвестицій, що засвідчують право на частку у власності, згідно з яким балансова вартість останніх збільшується або зменшується, відповідно, на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Зміни в капіталі об'єкта інвестування, що є результатом операцій між інвестором та об'єктом інвестування, в обліку не відображаються.

Згідно з методом участі у капіталі, балансова вартість інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі.

Крім цього, балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

А також балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок прибутку або збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до відповідних статей власного капіталу інвестора. У разі, якщо сума зменшення частки капіталу інвестора більше відповідної статті власного капіталу інвестора, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток). При цьому зменшення балансової вартості фінансової інвестиції внаслідок зменшення власного капіталу інвестованого підприємства здійснюється лише до досягнення нею нульового значення.

Якщо, в подальшому, інвестоване підприємство буде отримувати дохід, інвестор повинен відображати свою частку таких доходів тільки після того, як його частка доходів буде дорівнювати частці збитків, які не були визнані.

Розглянемо найбільш типові операції, що стосуються змін у власному капіталі інвестованого підприємства, і порядок їх відображення в бухгалтерському обліку інвестора.

Таблиця

Зазначені вище бухгалтерські записи, пов'язані із збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій, здійснюються на суму, що відповідає частці інвестора у капіталі об'єкта інвестування.

У разі, якщо з капіталу об'єкта інвестування його учасниками був вилучений капітал, то балансова вартість інвестиції коригується на суми змін у капіталі об'єкта інвестування, відповідно до нової частки.

У випадку, якщо зміни у власному капіталі інвестованого підприємства є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування, відповідне коригування балансової вартості інвестицій не проводиться. При цьому у разі продажу або передачі інвестором активів його дочірньому, спільному або асоційованому підприємству прибуток (збиток) від таких операцій визнається в такому порядку:

- в частині, що відповідає частці інвестора, - як доходи (витрати) майбутніх періодів. Такі доходи або витрати будуть визнаватись прибутком або збитком інвестора протягом терміну амортизації відповідних активів інвестованим підприємством або після їх продажу іншим особам. Аналогічно здійснюється визнання прибутку (збитку) і в дочірньому (асоційованому, спільному) підприємстві у разі продажу його активів інвестору такого підприємства.

Приклад

Підприємство «Добробуд» 01 січня 2001р. придбало частку в розмірі 30% у власному капіталі підприємства «Опорядбуд» за 150 000 грн.

Підприємство «Опорядбуд» - це асоційоване підприємство по відношенню до підприємства «Добробуд», оскільки частка участі інвестора вище 25%. Для обліку таких інвестицій використовується метод обліку участі в капіталі. За результатами діяльності підприємства «Опорядбуд» у 2001 році отримана така інформація:

Таблиця

Протягом звітного періоду підприємство «Добробуд» реалізувало готову продукцію підприємству «Опорядбуд» на загальну суму 10000 грн. (без ПДВ). Собівартість продукції - 8000 грн.

Таблиця. Відображення в обліку інвестицій за методом участі в капіталі

4. Під фінансовою діяльністю розуміється діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Доходи від фінансової діяльності. Основними доходами, які належать до фінансової діяльності, є:

• – дивіденди одержані;
• – відсотки одержані;
• – інші фінансові доходи;
• – доходи від інвестицій в асоційовані, спільні підприємства.

Доходами фінансової діяльності слід вважати доходи, одержані в результаті операцій, що обліковуються за методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відповідно на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Тому рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" буде кореспондувати безпосередньо з дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції".

Узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі, відображається на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі", який є пасивним, тимчасовим, призначеним для обліку господарських процесів. За кредитом рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством. Первинними документами для обліку доходів від участі в капіталі є розрахунки та довідки бухгалтерії. Віднесення доходів на фінансовий результат від фінансових операцій оформляється розрахунком (довідкою) бухгалтерії. Інформація по рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі" знаходить своє відображення в Звіті про фінансові результати в рядку з аналогічною назвою.

Таблиця. Облік доходів від участі в капіталі

Облік доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі", ведеться на пасивному, тимчасовому рахунку 73 "Інші фінансові доходи".

За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, по дебету - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати".

Аналітичний облік фінансових доходів ведеться за об'єктами інвестування. Первинними документами для обліку інших фінансових доходів та віднесення на фінансові результати є розрахунки та довідки бухгалтерії.

Дані по рахунку 73 відображаються в Звіті про фінансові результати в рядку з аналогічною назвою.

Основні бухгалтерські проводки з обліку інших фінансових доходів наведені в таблиці.

Таблиця. Облік інших фінансових доходів

Витрати фінансової діяльності.

До фінансових витрат відносяться витрати на сплату відсотків (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу.

Облік витрат фінансової діяльності ведеться на рахунку 95 "Фінансові витрати", який є активним, призначений для обліку витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами банків, випуском, триманням і обігом цінних паперів (у т.ч. відсотки за випущеними облігаціями, сума дисконту тощо), нарахуванням відсотків за договорами кредитування, фінансового лізингу та інших витрат підприємства, пов'язаних із залученням позикового капіталу.

Рахунок 95 "Фінансові витрати" має такі субрахунки:

• 951 "Відсотки за кредит";
• 952 "Інші фінансові витрати".

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, по кредиту - списання (у кінці звітного місяця) на рахунок 79 "Фінансові результати". На субрахунку 792 "Результат фінансових операції визначається результат від фінансової діяльності підприємства. На субрахунку 951 ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням і. сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків. На субрахунку 952 ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо. Первинними документами при відображенні накопичення фінансових витрат є видаткові касові ордери, виписки банку, довідки бухгалтерії тощо. Списання витрат на фінансові результати оформляється довідкою (розрахунком) бухгалтерії. Бухгалтерські проводки з обліку фінансових витрат наведені в таблиці.

Таблиця. Облік фінансових витрат

У ході здійсненні діяльності підприємство може зазнавати втрат від участі в капіталі.

Втрати від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, відображаються на рахунку 96 "Втрати від участі в капіталі".

Рахунок 96 "Втрати від участі в капіталі" є активним, має такі субрахунки:

• 961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства";
• 962 "Втрати від спільної діяльності";
• 963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства".

За дебетом рахунку відображається сума визнаних втрат, за кредитом - списання витрат на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 961 ведеться облік втрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання асоційованими підприємствами збитків або зменшення власного капіталу асоційованих підприємств внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

На субрахунку 962 ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання спільними підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо). На субрахунку 963 ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо). Первинними документами по відображенню суми визначених втрат від участі в капіталі та списання на фінансові результати є довідки (розрахунки) бухгалтерії. Основні бухгалтерські проводки з обліку втрат від участі в капіталі наведені в наступній таблиці.

Таблиця. Облік втрат від участі в капіталі

Доходи від інвестиційної діяльності.

Під інвестиційною діяльністю розуміють такий вид діяльності, коли підприємство купує та продає основні засоби, цілісні майнові комплекси та інші необоротні активи, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. До таких доходів, зокрема, належать доходи від:

• – реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів тощо), майнових комплексів;
• – неопераційних курсових різниць;
• – безоплатно отриманих необоротних активів;
• – інші доходи від звичайної діяльності, в тому числі від списання кредиторської заборгованості, що виникла не під час операційного циклу, після закінчення строку позовної давності, від вартості негативного гудвілу, яка визнається доходом та інше.

Облік доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства, ведеться на рахунку 74 "Інші доходи". Рахунок 74 має ознаки пасивного рахунку, призначений для обліку господарських процесів.

За кредитом рахунку 74 "Інші доходи" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

В таблиці наведені бухгалтерські проводки з обліку інших доходів.

Таблиця. Облік інших доходів

Таблиця. Прод. табл.

Витрати інвестиційної діяльності.

До складу витрат інвестиційної діяльності включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

• – собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);
• – собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);
• – собівартість реалізованих майнових комплексів;
• – втрати від неопераційних курсових різниць;
• – сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;
• – витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);
• – залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;
• – інші витрати звичайної діяльності.

При реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів та майнових комплексів особливістю є те, що собівартість їх реалізації буде збільшуватися на суму витрат, пов'язаних із реалізацією.

Облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг ведеться на рахунку 97 "Інші витрати". Рахунок 97 - активний, призначений для обліку господарських процесів. Субрахунки рахунку 97 наведені в таблиці:

Таблиця.

За дебетом субрахунків 971-977 відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом субрахунку 978 відображаються страхові суми та страхові відшкодування, що виплачені страховиками за договорами страхування (перестрахування), за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом субрахунку 979 відображаються суми часток страхових платежів, які сплачуються перестраховикам, за кредитом - відображаються повернені перестраховиками частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) у разі дострокового припинення дії договору перестрахування. Щомісяця сальдо субрахунку списується в кореспонденції з субрахунком 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг".

Первинними документами при відображенні накопиченні інших витрат є рахунки, видаткові касові ордера, виписки банку, акти на списання основних засобів, акти про уцінку, довідки бухгалтерії тощо. Списання інших витрат оформляється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

В таблиці наведені бухгалтерські проводки з обліку інших витрат.

Таблиця.

Доходи і витрати інвестиційної діяльності в сучасному плані рахунків, затвердженому Інструкцією № 291 [32] є розпорошеними в розрізі субрахунків багатьох бухгалтерських рахунків, тому важливим завданням організації обліку інвестиційних витрат є їх групування по окремих субрахунках з метою отримання реальних даних про стан інвестиційної діяльності на підприємствах та відображення його в фінансовій звітності (рис.2).

Рисунок - 2. Схема трансформації окремих інвестиційних витрат у зв'язку із зміною чинного законодавства у 2008 році.

Як бачимо з рис.2, зміни, які були внесені в Інструкцію №291 під впливом ряду змін у національних положеннях бухгалтерського обліку, суттєво змінюють суть інвестиційної діяльності та її предмет.

Так, якщо до 2008р. процес реалізації необоротних активів являвся сферою інвестиційної діяльності, то відповідно до національних положень, а саме П(С)БО № 32 «Інвестиційна нерухомість» тепер реалізація необоротних активів входить в склад операційної діяльності. П(С)БО № 32 поділяє всю нерухомість на інвестиційну та операційну. Інвестиційна нерухомість - це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розміщені на землі, що утримуються з метою одержання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не як операційна - для виробництва та поставки товарів, надання послуг, адміністративних цілей чи продажу в процесі звичайної діяльності [16, с. 20].

Таким чином (у відповідності до діючого плану рахунків) інвестиційна нерухомість може обліковуватися на рахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будівлі та споруди», а потім реалізовуватись як товар з Кт субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Синтетичний облік по рахунку 97 ведеться в Журналах 5, журналі-ордері 10-Б, а аналітичний облік - в допоміжних відомостях до них або машинограмах, які їх заміняють.